Aktivierung (Rechnungswesen)

Bedeutung der Aktivierung

Aktivierung bedeutet, einen Vermögensgegenstand nach HGB beziehungsweise einen Vermögenswert oder ein Asset nach IFRS auf der Aktivseite der Bilanz aufzunehmen. Sie entscheidet somit darüber, ob ein wirtschaftlicher Wert im Jahresabschluss sichtbar wird. Ob aktiviert werden muss, darf oder nicht aktiviert werden darf, richtet sich nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften.

Das HGB definiert den Begriff Vermögensgegenstand nicht ausdrücklich. Gemeint ist ein materieller oder immaterieller wirtschaftlicher Vorteil, der ausschließlich dem Unternehmen über den nächsten Bilanzstichtag hinaus zusteht. Für seine Erlangung müssen Aufwendungen getätigt worden sein; außerdem muss er selbständig bewertbar und unabhängig vom Unternehmen einzeln veräußerbar sein.

Das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB verlangt grundsätzlich die vollständige Erfassung aller Vermögensgegenstände. Dennoch wird nicht jeder Vermögensgegenstand aktiviert, weil das Handelsrecht zahlreiche Ausnahmen vorsieht.

Aktivierungspflicht nach HGB

Im deutschen Handelsrecht muss der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände enthalten, sofern ein Gesetz keine Ausnahme bestimmt. Eine Aktivierungspflicht besteht auch für einen entgeltlich erworbenen Firmenwert (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Ein Firmenwert ist dabei der Wert, der beim Erwerb eines Unternehmens zusätzlich zu den einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen bezahlt wird.

Auch noch nicht fertige Anlagen müssen aktiviert werden. Dazu gehören Anlagen im Bau; sie werden nach § 266 Abs. 2 Ziff. A II Nr. 4 HGB ausgewiesen.

Aktivierungsverbote im Handels- und Steuerrecht

Ein originärer, also selbst geschaffener, Firmenwert darf nicht aktiviert werden. Das gilt ebenso für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögenswerte (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Außerdem besteht ein Aktivierungsverbot für Aufwendungen zur Gründung eines Unternehmens (§ 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB), zur Beschaffung von Eigenkapital (§ 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB), zum Abschluss von Versicherungsverträgen (§ 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB), für Forschung und Vertrieb (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB) sowie für eigene Aktien (§ 272 Abs. 1a HGB).

Dieses handelsrechtliche Aktivierungsverbot gilt wegen des Maßgeblichkeitsprinzips auch für die Steuerbilanz. Das Maßgeblichkeitsprinzip beschreibt hier, dass die handelsrechtliche Bilanzierung grundsätzlich für die Steuerbilanz maßgebend ist.

Aktivierungswahlrechte

Bei einem Aktivierungswahlrecht kann ein Posten aktiviert werden, muss es aber nicht. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB als Aktivposten angesetzt werden.

Für geringwertige Wirtschaftsgüter besteht steuerrechtlich ebenfalls ein Wahlrecht. Sie müssen zwar gesondert in der Anlagenbuchhaltung geführt werden, können aber im Jahr der Anschaffung vollständig abgeschrieben werden, statt in der Bilanz ausgewiesen zu werden (§ 6 Abs. 2 EStG). Handelsrechtlich gibt es hierzu keine besondere Regelung; nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit ist ihre Aktivierung jedoch nicht erforderlich. Nach Auffassung des IDW ist die steuerliche Bildung und Abschreibung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a EStG grundsätzlich auch im handelsrechtlichen Jahresabschluss möglich. Die steuerrechtlich gebotene Sofortabschreibung von Wirtschaftsgütern mit einer Nutzungsdauer von höchstens einem Jahr ist handelsrechtlich ein Wahlrecht.

Weitere Wahlrechte betreffen die Bilanzierungshilfe für aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 HGB) und ein Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB). In der Steuerbilanz werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände jedoch nicht als Wirtschaftsgut anerkannt. Deshalb wirkt das Maßgeblichkeitsprinzip hierfür wegen § 5 Abs. 2 EStG nicht.

Regeln nach IFRS

Der IFRS-Vermögensbegriff ist weiter als der Begriff des Vermögensgegenstands nach deutschem Handelsrecht. Deshalb können nach IFRS auch Positionen aktivierungsfähig sein, die die HGB-Definition nicht erfüllen. Ein Vermögenswert ist nach IFRS bilanzierungsfähig und bilanzierungspflichtig, wenn abstrakte und konkrete Ansatzkriterien erfüllt sind. Entscheidend ist dabei der einem Vermögenswert immanente ökonomische Nutzen für das Unternehmen.

Nach der Intention des IASB sollen IFRS-Abschlüsse ausschließlich informieren. Offene Aktivierungswahlrechte gibt es daher nicht, weil sie die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen verschiedener Unternehmen beeinträchtigen würden: Sind die Ansatzkriterien erfüllt, muss aktiviert werden; sind sie nicht erfüllt, unterbleibt die Aktivierung. Im Schrifttum wird jedoch überwiegend ein faktisches Ansatzwahlrecht für Entwicklungskosten nach IAS 38 angenommen, weil die Beurteilung der konkreten Ansatzkriterien wesentlich im Ermessen der Bilanzierenden liegt.

Sind abstrakte und/oder konkrete Ansatzkriterien nicht erfüllt, besteht ein Aktivierungsverbot. IAS 38 verbietet insbesondere die Aktivierung selbst erbrachter Forschungsleistungen (IAS 38.53), des originären Firmenwerts (IAS 38.40), von Vertriebskosten sowie von selbst erstellten Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten und Kundenlisten (IAS 38.10, 38.48, 38.54, 38.63).