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Jahresabschluss
Auf diesen Konten werden Bestandsgrößen (Bestandskonten) oder Stromgrößen (Erfolgskonten) verbucht. Der Jahresabschluss umfasst dabei betriebswirtschaftlich …
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Begriff, Zweck und Arten
Der Jahresabschluss ist der Abschluss der Buchführung für ein Geschäftsjahr am Bilanzstichtag. Ein Geschäftsjahr darf höchstens zwölf Monate dauern (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB). Der Abschluss erfasst die bilanzierungspflichtigen Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten als Bestandsgrößen sowie sämtliche Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres als Stromgrößen. Bestandsgrößen erscheinen in der Bilanz, Stromgrößen in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV). Kleingewerbetreibende und Freiberufler müssen grundsätzlich keinen Jahresabschluss aufstellen und verwenden meist eine Einnahmenüberschussrechnung.
Zu unterscheiden sind der Einzelabschluss eines rechtlich selbstständigen Unternehmens und der Konzernabschluss einer Unternehmensgruppe. Beim Konzernabschluss werden die Einzelabschlüsse von Mutter- und Tochtergesellschaften zusammengeführt, damit die wirtschaftliche Lage der gesamten Gruppe möglichst unverfälscht dargestellt wird. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften mit Sitz in der Europäischen Union müssen ihren Konzernabschluss nach IFRS aufstellen (§ 315e HGB). Daneben gibt es Zwischenberichte, die weniger als ein Geschäftsjahr abdecken und dem Jahresabschluss in Inhalt und Form ähneln.
Rechtsgrundlagen und Bestandteile
Die wichtigsten deutschen Rechtsgrundlagen sind das Handelsgesetzbuch (HGB) und ergänzend das Aktiengesetz (AktG). Nach § 242 Abs. 3 HGB besteht der Jahresabschluss grundsätzlich aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Für Kapitalgesellschaften gehört außerdem der Anhang dazu (§ 264 Abs. 1 HGB). Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften müssen ihn zusätzlich um Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung erweitern. Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahresabschlusses, muss aber von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften erstellt werden (§ 289 HGB); dies gilt damit auch für den darin enthaltenen Risikobericht.
Die Gliederung der Bilanz folgt § 266 HGB, diejenige der GuV § 275 HGB. Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge anzusetzen, soweit das HGB nichts anderes bestimmt (§ 246 HGB). Dabei unterscheidet man Ansatzpflichten, Ansatzwahlrechte und Ansatzverbote. Maßgeblich sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und weitere Bilanzierungsgrundsätze. Der Abschluss muss in deutscher Sprache und in Euro aufgestellt (§ 244 HGB) und vom Kaufmann mit Datum unterschrieben werden (§ 245 HGB). Der Konzernabschluss ist grundsätzlich auf den Bilanzstichtag der Muttergesellschaft aufzustellen (§ 299 Abs. 1 HGB).
Die Bewertung der Bilanzpositionen bestimmt ihre Buchwerte und beeinflusst dadurch Ertragslage und Eigenkapital. Für einzelne Branchen bestehen besondere Vorschriften: die RechKredV für Kreditinstitute, die RechVersV für Versicherungsunternehmen und die RechPensV für Pensionsfonds. Steuerrechtliche Buchführungspflichten folgen aus §§ 140 und 141 AO. Weicht der steuerrechtliche Abschluss vom handelsrechtlichen ab, spricht man von einer Steuerbilanz. Deshalb benötigen viele Unternehmen sowohl eine Handels- als auch eine Steuerbilanz.
Aufstellung und Feststellung
Vor dem eigentlichen Kontenabschluss wird die laufende Buchführung geprüft und korrigiert. Die Inventur ermittelt die tatsächlichen Vermögens- und Schuldenbestände; Abweichungen zwischen Soll- und Istbestand werden erfolgswirksam ausgebucht. Abschreibungen erfassen Wertminderungen des Anlagevermögens entsprechend der Nutzungsdauer und gegebenenfalls auch Wertminderungen des Umlaufvermögens. Forderungen werden auf Bonität geprüft; erkennbare Ausfallrisiken fließen durch Einzel- oder Pauschalwertberichtigungen ein. Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen sorgen für eine periodengerechte Zuordnung von Aufwand und Ertrag. Hinzu kommen die Bildung gesetzlicher oder freiwilliger Rücklagen und weitere Abgrenzungen, etwa zwischen privatem und geschäftlichem Bereich oder zwischen betrieblichen und betriebsfremden Vorgängen.
Danach werden zunächst Unterkonten in den zugehörigen Hauptkonten zusammengeführt. Die Salden der Hauptkonten gelangen über das Schlussbilanzkonto in die Bilanz oder über das Gewinn- und Verlustkonto in die GuV. Das Ergebnis kann dabei in Betriebsergebnis und weitere Ergebnisstufen gegliedert werden. Eine Abschlussübersicht fasst Anfangsbestände, Soll- und Habenbuchungen, Kontensalden, Korrekturen sowie Bestands- und Erfolgskonten zur Kontrolle zusammen. Auf Verlangen ist sie dem Finanzamt zusätzlich zu Bilanz und GuV vorzulegen; bei kleinen Unternehmen kann sie den Jahresabschluss ersetzen, wenn die formalen Anforderungen und Aufbewahrungspflichten erfüllt sind.
Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen den Abschluss innerhalb der ersten drei Monate, kleine Kapitalgesellschaften innerhalb der ersten sechs Monate des neuen Jahres aufstellen (§ 264 HGB). Für Personengesellschaften gilt eine einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechende Zeit (§ 243 HGB): normalerweise bis zu neun Monate, bei unvorhergesehenen Ereignissen bis zu zwölf Monate.
Verantwortlich für die Aufstellung ist der Kaufmann, bei Kapitalgesellschaften sind es die gesetzlichen Vertreter. Die Feststellung ist die verbindliche Billigung des Abschlusses. Bei der GmbH entscheiden die Gesellschafter (§ 42a GmbHG), bei der AG der Aufsichtsrat oder die Hauptversammlung (§ 172 AktG), bei der Genossenschaft die Generalversammlung (§ 48 Abs. 1 GenG) nach Prüfung und Bericht des Aufsichtsrats. Bei Personengesellschaften stellt die Gesellschafterversammlung den Abschluss fest.
Funktionen und wirtschaftliche Aussage
Der Jahresabschluss erfüllt vier Grundfunktionen, die im HGB nicht ausdrücklich so benannt sind, sich aber daraus ableiten lassen und besonders dem Gläubigerschutz dienen:
• Dokumentationsfunktion: Er bündelt Buchführungsdaten, weist Geschäftsvorfälle nach und dokumentiert finanzwirtschaftliche Sachverhalte. Kreditinstitute und andere Gläubiger nutzen ihn zur Kreditwürdigkeitsprüfung und für Ratings; nach § 258 HGB kann er in einem Rechtsstreit als Beweis dienen.
• Rechenschaftsfunktion: Er informiert Stakeholder und Öffentlichkeit über die wirtschaftliche Lage und liefert eine Grundlage für die Ergebnisverteilung. Zulässige Gestaltungen können die Aussagekraft allerdings beeinflussen.
• Kapitalerhaltungsfunktion: Er soll einen vorsichtig ermittelten, ausschüttbaren Gewinn bestimmen, der entnommen werden kann, ohne den Substanzwert des Unternehmens zu vermindern. Dies wird als nominelle Kapitalerhaltung bezeichnet.
• Ausschüttungsbemessungsfunktion: Er bildet die Grundlage für erfolgsabhängige Ausschüttungen wie Dividenden und Erfolgsbeteiligungen. Dem Konzernabschluss kommt diese Funktion nicht zu, weil Gewinne innerhalb eines Konzerns verlagert werden können.
Die konkrete Gewinn- und Verlustverteilung hängt von der Rechtsform, Verträgen und gesetzlichen Regeln ab, etwa zur Haftung, Rücklagenbildung sowie zu Gewinn- und Verlustvorträgen. Beschlüsse über die Ergebnisverwendung unterliegen der Offenlegung. Ein ausgewiesener Verlust wird umgangssprachlich als „rote Zahlen“ bezeichnet.
Da der Abschluss auf einen Stichtag bezogen ist, müssen länger laufende Verträge und schwebende Geschäfte, beispielsweise Miete, Kredit, Leasing oder Pacht, durch periodengerechte Abgrenzung den betroffenen Geschäftsjahren zugeordnet werden. Die externe Jahresabschlussanalyse bereitet Bilanz und GuV auf und untersucht Kennzahlen zu Kapitalausstattung, Vermögensaufbau, Rentabilität, Liquidität, Finanzierung und Investition. Damit ist der Jahresabschluss eine zentrale Grundlage für die Bonitätsbeurteilung durch Kreditinstitute, Lieferanten, Aktionäre und Ratingagenturen.
Prüfung, Offenlegung und Publizität
Jahresabschluss und Lagebericht nicht kleiner Kapitalgesellschaften müssen grundsätzlich durch einen Abschlussprüfer geprüft werden (§ 316 Abs. 1 HGB). Das Ergebnis kann durch einen Bestätigungsvermerk dokumentiert werden (§ 322 Abs. 1 HGB). Die Offenlegung von Kapitalgesellschaften richtet sich nach §§ 325 ff. HGB, diejenige bestimmter anderer Rechtsformen nach § 1 PublG. Umfang und Erleichterungen hängen vor allem von Rechtsform und Unternehmensgröße ab. Kleinstkapitalgesellschaften dürfen verkürzte Bilanz und GuV erstellen und benötigen keinen Anhang; sie können die Bilanz elektronisch hinterlegen. Kleine Kapitalgesellschaften erstellen Bilanz, GuV und Anhang mit Erleichterungen. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften müssen umfangreichere Unterlagen einschließlich Lagebericht veröffentlichen. Konzerne legen grundsätzlich Konzernabschluss und Konzernlagebericht vor; kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen müssen einen IFRS-Konzernabschluss erstellen.
Die verpflichteten Unternehmen reichen ihre Unterlagen elektronisch bei der Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH ein. Nach § 325 Abs. 1 und 1a HGB müssen die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften dies spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag tun. Inhalts- und Formverstöße bestimmter Unternehmen verfolgt das Bundesamt für Justiz nach § 334 HGB. Vorsätzliche Verstöße eines vertretungsberechtigten Organmitglieds können mit bis zu 50.000 Euro Bußgeld geahndet werden. Davon zu unterscheiden ist das Ordnungsgeldverfahren nach § 335 HGB bei verspäteter oder unvollständiger Offenlegung.
Unterjährige Publizität umfasst insbesondere Halbjahresfinanzberichte mit mindestens verkürzter Bilanz, verkürzter GuV und Anhang sowie einen Zwischenlagebericht. Inlandsemittenten müssen sie nach § 115 WpHG innerhalb von drei Monaten nach Ende des Berichtszeitraums veröffentlichen. Die allgemeine Pflicht zu Quartalsberichten wurde im November 2015 abgeschafft; Emittenten im Prime Standard müssen jedoch Quartalsmitteilungen innerhalb von zwei Monaten nach Quartalsende elektronisch übermitteln oder alternativ Quartalsfinanzberichte erstellen. Deutsche IFRS-Bilanzierer wenden für verkürzte Abschlüsse IAS 34 an. Unterjährige Berichte sind gesetzlich nicht prüfungspflichtig, können aber prüferisch durchgesehen werden.
Zur ereignisbezogenen Publizität gehören Ad-hoc- und Emissionspublizität. Seit Juli 2016 müssen Emittenten Insiderinformationen nach Artikel 7 Abs. 1 der Marktmissbrauchsverordnung unverzüglich veröffentlichen, etwa geplante Vorstandswechsel, Verschmelzungen, Kapitalmaßnahmen, Dividendenänderungen oder wesentliche Beteiligungskäufe und -verkäufe. Die Emissionspublizität informiert bei Börsengängen über Rendite und Risiken. Der Wertpapierprospekt ist nach § 32 Abs. 3 Nr. 2 BörsG Voraussetzung für die Zulassung an einem EU-regulierten Markt; geprüft werden Vollständigkeit, Kohärenz und Verständlichkeit, aber nicht umfassend die materielle Richtigkeit.
IFRS und internationale Regeln
Unternehmen dürfen neben dem handelsrechtlichen Abschluss einen IFRS-Abschluss erstellen. Nach IAS 1.10 umfasst dieser eine Bilanz zum Abschlussstichtag, eine Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis, eine Eigenkapitalveränderungsrechnung, eine Kapitalflussrechnung sowie den Anhang mit wesentlichen Rechnungslegungsmethoden, Erläuterungen und Vergleichsinformationen zur Vorperiode. Die Gesamtergebnisrechnung verbindet das Income Statement, das ungefähr der GuV entspricht, mit der OCI-Rechnung für erfolgsneutrale Reinvermögensänderungen. Bei einer Durchbrechung des Stetigkeitsgebots sind neben der Schlussbilanz der laufenden Periode auch die beiden Vorjahresbilanzen vorzulegen.
Nach IFRS stehen Informationen für die Abschlussadressaten im Vordergrund. Kapitalflussrechnung, notes und Segmentberichterstattung sind umfassender vorgeschrieben als nach HGB. Nach HGB sind Anhang und Lagebericht nur für bestimmte Gesellschaften erforderlich und die Kapitalflussrechnung grundsätzlich nur für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften. In Deutschland ist der IFRS-Abschluss für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften nach § 315 HGB beim Konzernabschluss vorgeschrieben, nicht beim Einzelabschluss.
In Österreich regeln §§ 193 ff. UGB den Jahresabschluss. Das Geschäftsjahr darf ebenfalls höchstens zwölf Monate dauern; der Abschluss muss vollständig, ohne Verrechnungen und vom Unternehmer datiert unterschrieben sein. In der Schweiz gelten Art. 957 ff. OR und die „Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung“. Die Vorschriften lassen vergleichsweise viele Freiräume; Mindestgliederungen für Bilanz und Erfolgsrechnung enthalten Art. 959a und 959b OR.
Für kapitalmarktorientierte Unternehmen sind international vor allem IFRS und US-GAAP bedeutsam. US-GAAP gelten insbesondere für Unternehmen am US-amerikanischen Markt. Stark abweichende Vorschriften können eine parallele Buchführung und mehrere Abschlüsse erforderlich machen. Neuere Berichtspflichten reichen über klassische Finanzdaten hinaus: 2013 wurden in der Europäischen Union Bestandteile der Corporate Social Responsibility für rund 6000 Unternehmen verbindlich; die Integrierte Berichterstattung wird seit 2010 in Südafrika für 470 Unternehmen verlangt.
