Kostenart

Begriff und Zweck

Kostenarten oder Kostenelemente sind spezifische Kategorien, die entstehen, wenn die Gesamtkosten eines Unternehmens nach bestimmten Merkmalen aufgelöst werden. Eine Kostenart umfasst alle Kosten, bei denen ein bestimmtes Merkmal gleich ausgeprägt ist. Die Gliederung zeigt also nicht nur, wie hoch die Kosten sind und wie sie sich entwickeln, sondern auch, um welche Art von Kosten es sich handelt.

Diese Gliederung bildet die Grundlage der Kostenartenrechnung, der ersten von drei Stufen der Kosten- und Leistungsrechnung. Die Kostenträgerrechnung untersucht anschließend, wofür die Kosten angefallen sind. Die Kostenstellenrechnung klärt, wo beziehungsweise an welcher Kostenstelle sie entstanden sind.

Bei der Bildung von Kostenarten gelten mehrere Grundsätze: Alle Kosten sollen vollständig erfasst, dem Informationsbedarf entsprechend untergliedert und nach ihrer Weiterverrechnung unterschieden werden. Überflüssige Einteilungskriterien sind zu vermeiden; kalkulatorische Kostenarten müssen als solche gekennzeichnet sein.

Wichtige Arten der Gliederung

Kostenarten können nach unterschiedlichen Kriterien geordnet werden:

• Nach dem Verbrauch von Produktionsfaktoren: Abschreibungen, Betriebsmittelkosten, Kapitalkosten, Materialkosten, Personalkosten und Werkstoffkosten.

• Nach betrieblichen Funktionen: Beschaffungs-, Lager-, Produktions-, Verwaltungs-, Vertriebs- und Wagniskosten. Zu den Produktionskosten gehören Fertigungs- beziehungsweise Herstellungskosten.

• Nach der Verrechnung: Einzelkosten lassen sich einem Kostenträger unmittelbar zurechnen; Gemeinkosten werden nicht unmittelbar zugerechnet.

• Nach der Kostenerfassung: aufwandsgleiche Kosten und kalkulatorische Kosten.

• Nach der Herkunft der Kostengüter: Primärkosten und Sekundärkosten.

• Nach dem Verhalten bei Beschäftigungsänderungen: Fixkosten und variable Kosten.

• Nach der angesetzten Kostenhöhe: Istkosten, Sollkosten und Standardkosten.

Diese Einteilungen schließen einander nicht aus. Personalkosten können beispielsweise zugleich fixe oder variable Kosten sowie Einzel- oder Gemeinkosten sein. Eine feinere Unterteilung, etwa der Kapitalkosten in Eigenkapital- und Fremdkapitalkosten, erhöht die Transparenz. Dabei gilt jedoch das Prinzip der Wirtschaftlichkeit: Der Nutzen zusätzlicher Informationen muss in einem vertretbaren Verhältnis zu den dadurch entstehenden Verwaltungskosten stehen.

Vorgaben für Herstellungskosten

Gesetzliche Vorschriften verlangen bestimmte Feingliederungen, weil einzelne Kostenarten unterschiedlich behandelt werden. Nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB dürfen manche Kosten nicht in die Herstellungskosten eingehen; bei anderen besteht ein Aktivierungswahlrecht. Das Rechnungswesen muss deshalb erkennen lassen, zu welcher Kategorie die jeweiligen Kosten gehören.

Nach § 255 HGB, § 203 UGB und IAS 2 gehören Materialkosten, Fertigungsmaterial, Fertigungslohn und Sondereinzelkosten der Fertigung verpflichtend zu den Herstellungskosten. Material- und Fertigungsgemeinkosten sind, soweit sie keine Leerkosten darstellen, nach HGB und IAS 2 verpflichtend, nach UGB dagegen wahlweise einzubeziehen.

Bei herstellungsbezogenen freiwilligen Sozialkosten sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen und die betriebliche Altersversorgung besteht nach HGB und UGB ein Wahlrecht; IAS 2 verlangt ihre Einbeziehung. Sind diese Kosten nicht herstellungsbezogen, besteht nach HGB und UGB ebenfalls ein Wahlrecht, während IAS 2 die Einbeziehung verbietet.

Allgemeine Verwaltungskosten, die der Produktion zugerechnet werden, dürfen nach HGB wahlweise einbezogen werden, sind nach UGB verboten und nach IAS 2 verpflichtend. Nicht produktionsbezogene allgemeine Verwaltungskosten sind nach HGB wahlweise, nach UGB und IAS 2 jedoch verboten. Zinsen auf Fremdkapital, das zur Herstellung des Vermögensgegenstandes beziehungsweise eines qualifizierten Vermögenswertes aufgenommen wurde, sind nach HGB und UGB wahlweise und nach IAS 2 verpflichtend einzubeziehen.

Nach allen drei Regelwerken verboten sind außerplanmäßige Abschreibungen, Bereitstellungszinsen für Fremdkapital, Forschungskosten, kalkulatorische Kosten, Leerkosten und Vertriebskosten. Ebenfalls ausgeschlossen ist die Umsatzsteuer, soweit das Unternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Weitere gesetzliche Unterteilungen

§ 275 Abs. 2 HGB verlangt zusätzliche Aufteilungen für die Rechnungslegung. Der Materialaufwand muss mindestens getrennt werden in Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren sowie in Aufwendungen für bezogene Leistungen.

Der Personalaufwand ist in Löhne und Gehälter sowie in soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung zu gliedern. Bei den Abschreibungen ist zwischen Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens zu unterscheiden, soweit Letztere die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten.

Praktische Ordnung und Erfassung

Ein Kostenartenplan enthält sämtliche in einem Unternehmen anfallenden Kostenarten und ordnet sie nach geeigneten Kriterien. Er gehört zum internen Rechnungswesen. Abgesehen von den gesetzlich geregelten Ausnahmefällen können Unternehmen seine konkrete Ausgestaltung und Gliederungstiefe weitgehend selbst bestimmen.

Ein Beispiel ist die DIN 276 für das Bauwesen. Sie teilt die Gesamtbaukosten von Bauwerken in sieben numerische Kostengruppen von eins bis sieben: Grundstück, Herrichten und Erschließen, Hochbau, Haustechnik, Außenanlagen, Einrichtungen und Baunebenkosten.

Damit die gegliederten Kostenarten im betrieblichen Rechnungswesen und in der Kostenrechnung tatsächlich erfasst werden können, muss auch der Kontenplan entsprechend aufgebaut sein. Bei der Kontierung angefallener Kreditzinsen kann dann beispielsweise unmittelbar das Aufwandskonto „Zinsaufwand für aufgenommene Kredite“ verwendet werden.