Abschreibung

Bedeutung und rechtliche Grundregeln

Abschreibung bezeichnet im Rechnungswesen die Erfassung und Verrechnung von Wertminderungen bei Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens. Eine Werterhöhung wird als Zuschreibung erfasst. Abschreibungen sind wichtig, weil sie den Wertverlust in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung abbilden: Der Buchwert eines Vermögensgegenstands sinkt, und der Aufwand mindert den Jahresüberschuss oder erhöht den Jahresfehlbetrag.

Nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB müssen Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer planmäßig vermindert werden. Betroffen sind etwa Gebäude, Maschinen, Fuhrpark, Büromöbel, Werkzeuge, immaterielle Betriebsmittel und der derivative Geschäfts- oder Firmenwert. Planmäßige Abschreibung verteilt den gewöhnlichen Wertverzehr durch Abnutzung oder Alter auf die Nutzungszeit.

Für Umlaufvermögen verlangt § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB bei einem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag eine außerplanmäßige Abschreibung; dies setzt das strenge Niederstwertprinzip um. Bei Anlagevermögen besteht bei nicht dauernder Wertminderung ein Wahlrecht, auf die niedrigeren Börsen- oder Marktpreise abzuschreiben oder darauf zu verzichten (gemildertes Niederstwertprinzip). Entfallen die Gründe einer außerplanmäßigen Abschreibung, ist nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB erfolgswirksam zuzuschreiben. Für einen außerplanmäßig abgeschriebenen Geschäfts- oder Firmenwert gilt ein Zuschreibungsverbot.

Ermittlung, Zeitraum und Arten

Ausgangspunkt sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 255 HGB. Bei Herstellungskosten bilden Einzelkosten die Wertuntergrenze; notwendige und angemessene Material- und Fertigungsgemeinkosten sind aktivierungsfähig. Verwaltungsgemeinkosten sowie freiwillige soziale Leistungen und betriebliche Altersversorgung können die Obergrenze erhöhen, soweit sie auf die Herstellung entfallen (§ 255 Abs. 2 Satz 3 bis 4 HGB). Die Nutzungsdauer nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB beziehungsweise die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG wird unter anderem anhand der AfA-Tabellen des Bundesministeriums der Finanzen bestimmt. Für Personenkraftwagen ist dort eine Nutzungsdauer von sechs Jahren vorgesehen.

Abgeschrieben wird ab Betriebsbereitschaft, nicht erst ab tatsächlicher Nutzung. Meist ist dies der Kauf- oder Liefertag. Die Berechnung erfolgt monatsgenau (pro rata temporis): Abschreibungsbetrag im Jahr = jährlicher Abschreibungsbetrag / 12 · abzuschreibende Monate. Bei Anschaffung im Mai und kalendergleichem Geschäftsjahr sind daher acht Monate abzuschreiben. Die Abschreibung endet beim Verkauf, Verlust oder bei Verschrottung. Regelmäßig beträgt der Buchwert am Ende 0 GE; bei weiterer Nutzung kann ein Erinnerungswert von 1,00 GE fortgeführt werden. Ein mutmaßlicher Verwertungserlös kann intern das Abschreibungsvolumen verringern, ist handelsrechtlich aber üblicherweise nicht zulässig.

Direkte Abschreibung mindert den Aktivposten selbst. Bei indirekter Abschreibung werden Abschreibungen als Wertberichtigungsposten mit positivem Vorzeichen auf der Passivseite ausgewiesen. Beide Varianten mindern Gewinn und Eigenkapital gleich. Pagatorische Abschreibungen beruhen auf tatsächlich erfolgten Zahlungen; im internen Rechnungswesen sind daneben kalkulatorische Abschreibungen möglich, etwa auf höhere Wiederbeschaffungswerte statt auf historische Kosten.

Wertverluste können wirtschaftlich bedingt sein, etwa durch technischen Fortschritt oder Nachfrageverschiebungen, rechtlich durch den Ablauf von Schutz- oder Nutzungsrechten, witterungsbedingt durch Regen oder Rost, verbrauchsbedingt durch Gebrauch sowie zeitbedingt durch Verschleiß und Abbau. Außerplanmäßige Abschreibungen entstehen außerdem durch niedrigere Börsen- oder Marktpreise, Unfälle, höhere Gewalt, sinkende Marktwerte oder technische Veraltung. Anders als planmäßige Abschreibungen sind sie bei allen Aktiva einschließlich Umlaufvermögen möglich. Steuerlich heißen sie Teilwertabschreibung.

Handels- und Steuerrecht

Handelsrechtlich heißt jede Wertminderung Abschreibung. Das Steuerrecht verwendet genauere Bezeichnungen: Die planmäßige handelsrechtliche Abschreibung heißt Absetzung für Abnutzung (AfA). Die außerplanmäßige Abschreibung auf Anlagevermögen entspricht der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA), diejenige auf Umlaufvermögen der Teilwertabschreibung. Hinzu kommen die Sammelabschreibung nach § 6 Abs. 2a EStG sowie steuerpolitische Instrumente wie erhöhte Abschreibung und Sonderabschreibung.

Das HGB schreibt keine bestimmte planmäßige Methode vor, sofern die gewählte Methode nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung widerspricht. Steuerlich ist grundsätzlich die lineare Abschreibung vorgeschrieben. Zulässig sind außerdem die Leistungsabschreibung bei beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn sie wirtschaftlich begründet ist (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG), sowie zeitweise die geometrisch-degressive Abschreibung: für alle beweglichen Wirtschaftsgüter, die 2021 oder 2022 angeschafft wurden (§ 7 Abs. 2 EStG). Arithmetisch-degressive und progressive Abschreibung sind handelsrechtlich zulässig, steuerlich aber nicht.

Bis zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) von 2009 durfte die Handelsbilanz erhöhte oder Sonderabschreibungen des Steuerrechts übernehmen, damit in Handels- und Steuerbilanz derselbe Wert stand (Einheitsbilanz). Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit sind solche steuerlichen Wertansätze in der Handelsbilanz nicht mehr erlaubt.

Zeit- und leistungsbezogene Methoden

Zeitproportionale Abschreibung richtet sich allein nach der Zeit und damit nach Alterswertminderung. Leistungsproportionale Abschreibung richtet sich nach der erbrachten Leistung, beispielsweise Betriebsstunden oder Ausstoß. Bei Substanzwertabschreibung vermindert die Nutzung selbst die Substanz, etwa bei Kiestagebau oder Steinbruch.

Bei der linearen Abschreibung wird der Abschreibungsausgangsbetrag gleichmäßig auf die Nutzungsdauer verteilt: A_t = S / n, wobei A_t = A = const. Dabei ist A_t der Abschreibungsbetrag der Periode t, S der Abschreibungsausgangsbetrag (Anschaffungswert − Restwert) und n die Nutzungsdauer. Für Anschaffungskosten c gilt nach x Jahren: f(x) = −(c/n)x + c. Eine Maschine für 21.000,00 Euro mit sieben Jahren Nutzungsdauer wird jährlich mit 3.000,00 Euro abgeschrieben und erreicht nach sieben Jahren 0,00 Euro Restbuchwert.

Bei geometrisch-degressiver Abschreibung wird jährlich ein konstanter Prozentsatz des jeweiligen Buchwerts abgeschrieben; die Beträge sinken deshalb. Bei 21.000,00 GE und 20 % ergeben sich im ersten Jahr 4.200,00 GE, im zweiten 3.360,00 GE und nach sieben Jahren noch 4.404,02 GE Restbuchwert. Damit eine vollständige Abschreibung erreicht wird, kann in einigen Ländern zur linearen Methode gewechselt werden. Der optimale Wechselzeitpunkt lautet i = n − 100/p + 1; i ist das Wechseljahr, n die Nutzungsdauer und p der degressive Satz. Im Beispiel ist der Wechsel im 4. Jahr anzuraten: 10.752,00 GE Restbuchwert werden auf vier Jahre verteilt, also mit 2.688,00 GE jährlich.

Die leistungsbezogene Abschreibung verteilt die Kosten entsprechend der tatsächlichen Nutzung, benötigt aber eine geschätzte Gesamtleistung. Bei einer Maschine für 21.000,00 GE und erwarteten 19.320 Betriebsstunden beträgt der Wertverlust je Stunde etwa 0,92 GE. Die jährlich festgestellten Betriebsstunden bestimmen dann den Abschreibungsbetrag.

Weitere Methoden und Wahl der Methode

Bei arithmetisch-degressiver Abschreibung sinkt der jährliche Betrag um einen festen Degressionsbetrag. Bei der digitalen Abschreibung ist dieser Betrag Anschaffungskosten geteilt durch die Summe der Nutzungsjahre. Bei 21.000,00 GE und sieben Jahren beträgt er 750,00 GE, weil 1 + 2 + 3 + … + 7 = 28 und 21.000,00 GE / 28 = 750,00 GE. Die Abschreibungen reichen dann von 5.250,00 GE im ersten bis 750,00 GE im siebten Jahr. Der Wert nach x Jahren lautet: f(x) = cx/(n + n²) · (x − 2n − 1) + c.

Die progressive Abschreibung erhöht die jährlichen Beträge. Sie passt zu einem höheren Wertverlust gegen Ende der Nutzungsdauer, beispielsweise bei Kohlebergwerken, oder zu Anlagegütern, die ihre volle Nutzung erst später erreichen, etwa Obstplantagen und Weingüter. Bei einem Weinberg für 21.000,00 GE und sieben Jahren steigt der Betrag jährlich um 750,00 GE: von 750,00 GE auf 5.249,00 GE; im Beispiel bleiben 1,00 GE Restbuchwert. Die Formel lautet: f(x) = −cx/(n + n²) · (x + 1) + c.

Die gebrochene Abschreibung trennt Zeitverschleiß und Gebrauchsverschleiß. Der Zeitanteil ist fix, der Gebrauchsanteil proportional zur Beschäftigung. Bei einem Fuhrpark könnten daher ein einsatzzeitabhängiger und ein kilometerabhängiger Anteil kombiniert werden. Die enge Verbindung beider Komponenten macht die Methode problematisch.

Es gibt keine allgemein beste Methode. Sie soll den tatsächlichen Wertverlust und damit die finanzielle Lage möglichst realistisch zeigen, beeinflusst aber den Bilanzwert des Anlagevermögens. Über den tatsächlichen Wertverlust hinausgehende Abschreibungen bilden stille Reserven und können der Innenfinanzierung dienen.

Wirtschaftliche, internationale und volkswirtschaftliche Einordnung

Abschreibungen verursachen keine Auszahlung und sind daher keine pagatorischen Kosten wie Personal- oder Materialkosten. Im externen Rechnungswesen sind sie Aufwendungen, im internen Rechnungswesen Kosten und steuerlich Betriebsausgaben. Über die Preiskalkulation fließen sie als Umsatzerlöse zurück und können als Liquidität für Reinvestitionen dienen (Lohmann-Ruchti-Effekt). Da sie unabhängig von der Beschäftigung anfallen, zählen sie zu den Fixkosten.

Abschreibungsintensive Unternehmen haben hohe Abschreibungen in ihrer Kostenstruktur, beispielsweise Transport-, Infrastruktur-, Telekommunikations-, Stromerzeugungs- und Verkehrsunternehmen sowie Hotels. Hohe Fixkosten können bei Unterbeschäftigung zu Leerkosten und Verlusten führen (operating leverage). Hohe Auslastung verteilt die Fixkosten auf mehr Produkte und senkt Stückkosten (Fixkostendegression). Die Kennzahl lautet: Abschreibungsintensität = Abschreibungen / Umsatzerlöse. Eine hohe Kennzahl bei zugleich niedriger Personalintensität kann auf einen hohen Rationalisierungsgrad hinweisen.

Für Wohnimmobilien regelt § 7 Abs. 4 und 5 EStG die steuerliche Abschreibung. Lineare Sätze sind 2,5 % über 40 Jahre bei Fertigstellung bis Baujahr 1924 und 2 % über 50 Jahre ab Baujahr 1925. Bei Bauantrag oder Anschaffung zwischen März 1989 und Dezember 1996 gelten degressive Sätze von drei Jahren 7 %, danach sechs Jahren 5 %, sechs Jahren 2 % und 24 Jahren 1,25 %.

IFRS und US-GAAP erkennen Abschreibungen an. Nach IAS 16.62 und IAS 38.98 ist ein Methodenwechsel nur zulässig, wenn er den Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens zutreffender abbildet. Kann dieser Verbrauch bei immateriellen Vermögenswerten nicht zuverlässig bestimmt werden, schreibt IAS 38.97 die lineare Methode vor. IFRS nennt planmäßige Abschreibung von Sachanlagen „Depreciation“, von immateriellem Anlagevermögen „Amortization“, außerplanmäßige Abschreibung „Impairments“, Einzelwertberichtigungen von Vorräten und Forderungen „Write-Offs“ und Pauschalwertberichtigungen „Allowances“.

In der Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung sind Abschreibungen die Wertminderung des Anlagevermögens innerhalb eines Jahres durch normalen Verschleiß, wirtschaftliches Verhalten einschließlich moralischem Verschleiß und versicherbare Schadensfälle. Sie werden zu Wiederbeschaffungspreisen des jeweiligen Jahres berechnet. Der dargestellte Trend eines steigenden Abschreibungsanteils am Bruttonationaleinkommen erschwert Verteilungskonflikte; Japan weist als kapitalintensive Volkswirtschaft eine hohe Abschreibungsquote auf, die USA eine traditionell niedrigere, Deutschland liegt dazwischen.