Herstellkosten

Grundbegriff und Bedeutung

Herstellkosten, auch Herstellkosten des Umsatzes oder englisch Cost of Goods Sold, sind in der Betriebswirtschaftslehre und besonders in der Kostenrechnung eine Kostenart. Sie entstehen innerhalb einer Rechnungsperiode durch die Produktion von Gütern, die in derselben Rechnungsperiode über den Vertrieb auf den Absatzmarkt gelangen. Weil sie eng mit dem Umsatzprozess verbunden sind, werden sie auch Umsatzkosten genannt.

Herstellkosten dürfen nicht mit Herstellungskosten verwechselt werden. Sie sind vor allem in Industrieunternehmen wichtig, weil sie die Produktion betreffen, also eine zentrale betriebliche Funktion. In vielen Unternehmen bilden sie die bedeutendste Kostenart.

Grob setzen sich Herstellkosten aus Materialkosten und Fertigungskosten zusammen. Genannt werden Fertigungsmaterial, Materialgemeinkosten, Fertigungslohn, Fertigungsgemeinkosten sowie Forschungs- und Entwicklungskosten. Ob Sondereinzelkosten der Fertigung zu den Herstellkosten gehören, ist in Theorie und Praxis umstritten.

Regeln in HGB und IFRS

Die Rechnungslegungsstandards Handelsgesetzbuch (HGB) und IFRS behandeln die Herstellkosten ausführlich. Im HGB sind Herstellkosten vor allem beim Umsatzkostenverfahren nach § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB wichtig. Dort heißen sie „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“.

Der IFRS-Standard kennt ausschließlich die Herstellkosten, englisch Cost of Goods Sold. Nach IAS 2 gehören zu den Herstellkosten Materialkosten, Fertigungskosten und sonstige Kosten, zum Beispiel Sondereinzelkosten der Fertigung. Die einschlägigen Stellen sind IAS 2.12 bis 2.14 für Herstellkosten und IAS 2.15 bis 2.17 für sonstige Kosten.

Die Fertigungskosten enthalten Einzelkosten sowie variable und fixe Gemeinkosten. Einzelkosten sind Kosten, die einem Produkt direkt zugerechnet werden können. Gemeinkosten sind Kosten, die nicht direkt einem einzelnen Produkt zugerechnet werden können. Fixe Gemeinkosten werden den Produkten mithilfe eines Verteilungsschlüssels zugerechnet und müssen auf Basis der Normalbeschäftigung ermittelt werden. Für Fremdkapitalkosten besteht nach IAS 23 ein Aktivierungswahlrecht, sie können also unter bestimmten Bedingungen aktiviert werden.

Abgrenzung zu Herstellungskosten

Herstellungskosten und Herstellkosten sind unterschiedliche Wertkonventionen. Die Herstellungskosten beziehen sich auf die gesamte Produktion einer Rechnungsperiode. Dabei ist es egal, ob Produkte fertiggestellt wurden, in den Lagerbestand übernommen wurden oder verkauft wurden.

Die Herstellkosten des Umsatzes beziehen sich dagegen nur auf die Produkte, die in den Vertrieb gelangt sind. Deshalb werden sie auch Umsatzkosten genannt. Im Umsatzkostenverfahren nach § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB wird diese Sicht übernommen: Dort geht es um die „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“.

Nach der im Artikel dargestellten Abgrenzung betreffen Herstellkosten den Vertrieb, aber nicht Beschaffung, Produktion oder Lagerbestand. Herstellungskosten betreffen dagegen Beschaffung, Produktion, Lagerbestand und Vertrieb. Wichtig ist daher: Herstellungskosten erfassen die Produktion breiter, während Herstellkosten des Umsatzes auf die verkauften beziehungsweise in den Absatz gelangten Leistungen bezogen sind.

Die Bestandteile lassen sich stufenweise darstellen: Materialeinzelkosten und Materialgemeinkosten bilden die Materialkosten. Fertigungseinzelkosten, Fertigungsgemeinkosten und Sondereinzelkosten der Fertigung bilden die Fertigungskosten. Zusammen ergeben sie die Herstellkosten 1. Werden Entwicklungs- und Konstruktionskosten, jeweils als Einzel- und Gemeinkosten, einbezogen, entstehen die Herstellkosten 2.

Umfang und Kalkulation

Zu den Fertigungsgemeinkosten zählen auch kalkulatorische Kosten, zum Beispiel kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen. Diese fiktiven Kosten werden dadurch Bestandteil der Herstellkosten. Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten gehören dagegen nicht zu den Herstellkosten. Sie werden nur zur Ermittlung der Selbstkosten verwendet.

In der mehrstufigen Zuschlagskalkulation dienen die Herstellkosten als rechnerische Bezugsbasis für die Verwaltungsgemeinkosten. Die Herstellkosten des Umsatzes dienen als Bezugsbasis für die Vertriebsgemeinkosten.

Der Begriff Herstellkosten ist nicht deckungsgleich mit der gesetzlichen Wertkonvention der Herstellungskosten, die im Bilanz- und Steuerrecht verwendet wird. Herstellungskosten dürfen keine kalkulatorischen Kosten, keine Forschungskosten und keine Verwaltungsgemeinkosten oder Vertriebsgemeinkosten enthalten. Allerdings dürfen Herstellungskosten angemessene Verwaltungskosten enthalten; diese gehören wiederum nicht zu den Herstellkosten.

Eine typische Rechenstruktur lautet: Fertigungsmaterial plus Materialgemeinkosten plus Fertigungslohn plus Fertigungsgemeinkosten plus Sondereinzelkosten der Fertigung ergibt die Herstellkosten der produzierten Menge. Davon wird eine Bestandsmehrung abgezogen und eine Bestandsminderung hinzugerechnet. Das Ergebnis sind die Herstellkosten des Umsatzes.

Produktion und Umsatz

Der Artikel unterscheidet Herstellkosten der Produktion und des Umsatzes, abgekürzt HKPU, sowie Herstellkosten des Umsatzes, abgekürzt HKU. HKPU werden als alle Kosten beschrieben, die für die in einer Rechnungsperiode hergestellten und verkauften Produkte angefallen sind, unabhängig davon, ob diese Produkte fertiggestellt sind oder nicht und ob die Produkte verkauft sind oder nicht.

Als Herstellkosten des Umsatzes, HKU, englisch Cost of Goods Sold, werden in der Kostenträgerzeitrechnung diejenigen Kosten bezeichnet, die bei der Herstellung eines Produkts anfallen. Die HKU sind damit nur für fertige und verkaufte Produkte entstanden. Sie werden benötigt, um den Vertriebsgemeinkostenzuschlagsatz und den Verwaltungsgemeinkostenzuschlagsatz zu berechnen.