Gewinn- und Verlustrechnung

Aufgabe und Grundprinzip

Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV; in der Schweiz Erfolgsrechnung) ist neben der Bilanz ein wesentlicher Teil des Jahresabschlusses und damit des externen Rechnungswesens eines Unternehmens. Sie stellt die Erträge und Aufwendungen eines bestimmten Zeitraums, besonders eines Geschäftsjahres, gegenüber. Dadurch zeigt sie Art, Höhe und Quellen des unternehmerischen Erfolgs aus finanztechnischer Sicht. Überwiegen die Erträge, entsteht ein Gewinn; überwiegen die Aufwendungen, ein Verlust.

Die GuV ist eine Zeitraumrechnung: Sie berücksichtigt alle erfolgsrelevanten Daten einer Rechnungsperiode. Davon zu unterscheiden ist die Kosten- und Leistungsrechnung des internen Rechnungswesens, die Gewinn oder Verlust anhand betriebswirtschaftlicher Kennzahlen ermittelt.

Rechtliche Vorgaben und laufende Auswertung

Nach § 242 HGB muss ein Kaufmann am Ende jedes Geschäftsjahres Aufwendungen und Erträge gegenüberstellen. Das Handelsgesetzbuch, Steuergesetze sowie IFRS und US-GAAP enthalten Vorschriften zu Aufbau und Inhalt. Die GuV unterliegt grundsätzlich Prüfungs- und Offenlegungspflichten. Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute dürfen nach § 5 Publizitätsgesetz auf eine Veröffentlichung verzichten, wenn sie der Bilanz eine Anlage mit erläuternden Angaben zur Ertragslage beifügen.

Viele Unternehmen erstellen schon wenige Tage nach dem Monatsende eine vollständige Bilanz und GuV. Die monatliche GuV macht die Entwicklung im laufenden Geschäftsjahr sichtbar, sodass Fehlentwicklungen früh korrigiert und besondere finanzielle Ereignisse sachgerecht auf Monate verteilt werden können. Genannt werden Betriebsferien, größere Reparaturen und Forderungsausfälle.

Darstellungsformen und Vergleichbarkeit

Die GuV kann als Kontenform oder Staffelform erscheinen. In der Kontenform wird das Ergebnis als Saldo ausgewiesen: bei Gewinn auf der Sollseite, bei Verlust auf der Habenseite. Die Staffelform führt die Positionen untereinander auf und berechnet das Periodenergebnis schrittweise über Zwischenergebnisse. Die gewählte Form ist normalerweise beizubehalten; Abweichungen sind im Anhang zu begründen. Für Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co., etwa eine GmbH & Co. KG, schreibt § 275 HGB die Staffelform vor.

Nach dem Bruttoprinzip sind Aufwands- und Ertragsarten einzeln auszuweisen. Ihre vorherige Verrechnung heißt Saldierung und ist nach dem Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB regelmäßig unzulässig. Der Bruttoausweis, insbesondere der Umsatzerlöse, macht Erfolgsquellen besser erkennbar. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen nach § 276 HGB bestimmte Positionen als „Rohergebnis“ zusammenfassen, um Einblicke für Wettbewerber zu begrenzen. Dieses Nettoprinzip befreit eine Aktiengesellschaft jedoch nicht davon, auf Verlangen bereits eines Aktionärs in der Hauptversammlung nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG die ungekürzte GuV vorzulegen.

Zum Vergleich sind nach HGB und IFRS Vorjahreswerte, nach US-GAAP Werte der vergangenen drei Jahre anzugeben. Weggefallene Positionen können Leerposten verursachen. Nicht vergleichbare Beträge müssen im Anhang erläutert werden.

Gesamt- und Umsatzkostenverfahren

Die GuV kann nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV) oder dem Umsatzkostenverfahren (UKV) erstellt werden. Nach HGB und IFRS sind beide Verfahren grundsätzlich zulässig. IAS 1.92 bevorzugt das UKV, weil die Informationen trotz Ermessensspielräumen bei der Zuordnung zu Funktionen als entscheidungsrelevanter gelten. US-GAAP schreibt das UKV zwingend vor. Das GKV stützt sich vor allem auf die Finanzbuchhaltung; das UKV benötigt zusätzlich internes Rechnungswesen, insbesondere eine Kostenstellenrechnung oder eine funktionsbezogene Kontengliederung.

Beide Verfahren beginnen mit den Umsatzerlösen. Das GKV erfasst alle in der Periode bei der Leistungserstellung entstandenen Kosten und stellt ihnen alle erzielten Erlöse gegenüber. Weil Herstellung und Verkauf nicht in dieselbe Periode fallen müssen, werden Bestandsänderungen an Halb- und Fertigfabrikaten zu Herstellkosten berücksichtigt: Bestandsminderungen sind Aufwand, Bestandserhöhungen Ertrag. Das gilt auch für Eigenleistungen, die im eigenen Betrieb verbraucht und nicht verkauft werden. Typische Aufwandsarten sind Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen, sonstige betriebliche Aufwendungen, Finanzaufwendungen und Steuern; typische Ertragsarten sind Umsatzerlöse, andere betriebliche Erträge und Finanzerträge.

Das UKV stellt den Umsatzerlösen nur die Kosten der tatsächlich verkauften Produkte gegenüber, die Umsatzkosten. Das GKV gliedert Kosten nach Kostenarten, etwa Materialkosten, Personalkosten und Abschreibungen. Das UKV gliedert nach Funktionen wie Produktion, Vertrieb und Verwaltung, häufig also nach Kostenstellen. Daher eignet sich das UKV besonders für kurzfristige, etwa monatliche Ergebnisrechnungen und für Ergebnisse einzelner Produkte oder Produktgruppen. Werden Bestände nach denselben Kriterien bewertet, führen beide Verfahren zum gleichen Jahresüberschuss.

Erfolg, Gliederung und Standards

Die Positionen von den Umsatzerlösen bis zum Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag dienen nach § 275 HGB der Erfolgsermittlung. Die HGB- und UGB-Gliederung ist eine Mindestgliederung; eine weitere Unterteilung oder zusätzliche Posten sind zulässig, wenn Klarheit und Übersichtlichkeit erhalten bleiben. Eine Verkürzung ist nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen beim GKV die Positionen 1–5, beim UKV die Positionen 1, 2, 3 und 6 zum Rohergebnis saldieren.

Der Rechenweg enthält vor allem Umsatzerlöse, beim GKV zusätzlich Bestandsveränderungen und andere aktivierte Eigenleistungen, betriebliche Erträge und Aufwendungen, das Betriebsergebnis, Beteiligungs- und Zinserträge sowie Finanzaufwendungen und das Finanzergebnis. Es folgen Steuern vom Einkommen und vom Ertrag, Ergebnis nach Steuern, sonstige Steuern und als letzter HGB-Posten der Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag. Für Aktiengesellschaften können anschließend etwa Entnahmen aus Kapital- und Gewinnrücklagen, Einstellungen in Gewinnrücklagen sowie Gewinn- oder Verlustvortrag zum Bilanzgewinn oder Bilanzverlust führen. In Österreich regeln § 223 und § 231 UGB die Gliederung; Positionen nach dem Jahresüberschuss dürfen auch im Anhang stehen.

Mehrere Zwischenergebnisse machen die Erfolgsquellen sichtbar; dies heißt Erfolgsspaltung. Das Betriebsergebnis stammt aus der eigentlichen Leistungserstellung, das Finanzergebnis aus regelmäßigen betriebsfremden Finanzierungs- und Kapitalanlagegeschäften. Der frühere Zwischenposten „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ und die Posten des „außerordentlichen Ergebnisses“ wurden für Jahresabschlüsse ab dem Geschäftsjahr 2016 durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz gestrichen. Das außerordentliche Ergebnis betraf ungewöhnliche, seltene und voraussichtlich nicht wiederkehrende Bestandteile.

IFRS und US-GAAP unterscheiden besonders das „Ergebnis aus fortgeführter Unternehmenstätigkeit“ und das „Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen“. Wird ein Geschäftsbereich oder Tochterunternehmen verkauft oder stillgelegt, ist dessen Ergebnis gesondert auszuweisen; dies gilt schon bei hinreichend sicher geplanter Aufgabe. Zwischenergebnisse sind zwischen den Standards nur bedingt vergleichbar: Der Erlös aus dem Verkauf eines Tochterunternehmens gehört nach IFRS zum Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen, nach HGB zum Ergebnis aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit.

IFRS stellt geringere formale Anforderungen als HGB. Beim UKV müssen Personalaufwendungen und planmäßige Abschreibungen im Anhang ergänzt werden; alle wesentlichen Erträge und Aufwendungen, auch wichtige unregelmäßige Bestandteile, müssen aus GuV oder Anhang hervorgehen. US-GAAP und IFRS lassen zahlreiche Angaben in der GuV, in ergänzenden Tabellen oder im Anhang zu. Die Mindestangaben ähneln sich; als wichtiger Unterschied wird der Pflichtausweis eines außerordentlichen Ergebnisses nach US-GAAP genannt. Die Ergebnisverwendung gehört nach IFRS und US-GAAP nicht in die GuV, sondern in die Eigenkapitalveränderungsrechnung.

Abschlussbuchungen und öffentliche Verwaltung

Im Kontenrahmen gibt es ein Gewinn- und Verlustkonto. Beim Jahresabschluss werden die Salden aller Aufwands- und Ertragskonten darauf umgebucht. Der Saldo muss bei korrekter Buchführung dem Ergebnis des Rechenschemas entsprechen; diese Kontrolle heißt Verprobung. Anschließend wird das GuV-Konto über das Bilanzkonto Eigenkapital abgeschlossen: Gewinn erhöht, Verlust vermindert das Eigenkapital. Damit verbinden GuV-Konto und Eigenkapitalkonto die Erfolgskonten mit den Bestandskonten der doppelten Buchführung.

Da grundsätzlich alle Erträge und Aufwendungen in der GuV erfasst werden, zeigt auch der Vergleich des Eigenkapitals zweier Geschäftsjahre denselben Unternehmenserfolg. Einlagen und Entnahmen der Eigentümer sind davon ausgenommen, weil sie nicht aus dem Geschäftsprozess entstehen. Nach HGB sind nur wenige direkte, GuV-neutrale Buchungen ins Eigenkapital erlaubt, darunter Währungsumrechnungsdifferenzen und die Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwertes mit Rücklagen. IFRS und US-GAAP lassen besonders bei der Bewertung des Anlagevermögens mehr Wahlmöglichkeiten zu; nicht in der GuV sichtbare Ergebnisbestandteile zeigt die Eigenkapitalveränderungsrechnung.

In der Kameralistik war eine GuV nicht bekannt. Seit Einführung der Doppik durch das Neue kommunale Finanzmanagement gelten seit 2003 handelsrechtliche Bestimmungen auch für Gemeinden, kommunale Unternehmen und Kommunalunternehmen. Dort heißt die GuV auch Ergebnisrechnung.