Prozesskostenrechnung

Grundidee und Einordnung

Die Prozesskostenrechnung (PKR) ist ein Modellierungsverfahren der Kostenrechnung. Sie verallgemeinert die Akkumulation von Kosten aus einer Mehrzahl von Typen und Instanzen. Ihr Schwerpunkt liegt auf den indirekten Leistungsbereichen eines Unternehmens, zum Beispiel Beschaffung, Marketing, Vertrieb und Logistik. Dort entstehen Gemeinkosten, die nicht unmittelbar einem einzelnen Produkt oder Auftrag zugeordnet werden können. Die PKR soll diese Gemeinkosten beanspruchungsgerechter verteilen.

Die PKR ist eine Vollkostenrechnung. Sie berücksichtigt sowohl variable Kosten, die auch als leistungsmengeninduzierte Kosten (lmi) bezeichnet werden, als auch fixe beziehungsweise leistungsmengenneutrale Kosten (lmn). Beide Kostenarten werden auf die Kostenträger verrechnet. Für Kalkulationen und Entscheidungen ist es jedoch besonders sinnvoll, die variablen und prozessabhängigen Kosten zu betrachten.

Im Unterschied zur herkömmlichen kostenstellenweisen Zuordnung betrachtet die PKR die Leistungserstellung kostenstellenübergreifend. Sie basiert auf dem aus den USA stammenden Activity Based Costing (ABC) nach Robert S. Kaplan. Während ABC einzelne Aktivitäten als Grundlage verwendet, bildet die PKR Prozesse ab, die aus mehreren Aktivitäten zusammengesetzt sind.

Die PKR ersetzt die flexible Grenzplankostenrechnung nicht vollständig und ist kein eigenständiges Kostenrechnungssystem. Sie ergänzt traditionelle Kostenrechnungssysteme durch eine verbesserte Verteilung der Gemeinkosten. Einzelkosten sind nicht Gegenstand der PKR, weil sie direkt den Kostenträgern zugerechnet werden können.

Gründe und Entwicklung

Die PKR entstand vor dem Hintergrund steigender Gemeinkosten. Ursachen waren unter anderem eine größere Variantenvielfalt, komplexere Produkte und Produktionsmethoden sowie ein zunehmender Aufwand für Planung und Steuerung der Produktion.

Herkömmliche Kostenrechnungssysteme verteilten Gemeinkosten meist über Zuschlagssätze auf Einzelkosten, beispielsweise auf Stundenlöhne, und verrechneten sie anschließend auf die Kostenträger, in der Regel die abzusetzen­den Produkte. Solange Gemeinkosten weniger als etwa 50 % der Gesamtkosten ausmachen, gilt diese Methode als wirtschaftlich. Bei sehr hohen Zuschlagssätzen werden die ermittelten Produktkosten jedoch weniger aussagekräftig. Daraus können operative und strategische Fehlentscheidungen entstehen.

Bei der Siemens AG wurde 1975 ein erster Ansatz einer prozessorientierten Kostenrechnung entwickelt. 1985 beschrieben J. G. Miller und T. E. Vollman in der Harvard Business Review im Beitrag The hidden factory die Probleme steigender Gemeinkostenzuschläge. In den USA waren damals Zuschlagssätze von 1000 % auf die Einzelkosten nicht ungewöhnlich. Drei Jahre später hinterfragten R. Cooper und R. S. Kaplan ebenfalls in der Harvard Business Review die üblichen Kostenrechnungssysteme. Sie waren maßgeblich an der Entwicklung des Activity Based Costing beteiligt.

In Deutschland griffen Péter Horváth und Reinhold Mayer an der Universität Stuttgart diese Idee auf und entwickelten ein auf die deutsche Situation zugeschnittenes System.

Grundprinzip der Kostenverrechnung

Ziel der PKR ist eine beanspruchungsgerechtere Verrechnung der Gemeinkosten. Gemeinkosten werden nicht ausschließlich über prozentuale Zuschlagssätze auf Kostenstellen verteilt und danach den Kostenträgern zugerechnet. Stattdessen ordnet man sie den tatsächlich ablaufenden Prozessen zu. Maßgeblich ist dabei die mengenmäßige Inanspruchnahme von Teilprozessen; dies entspricht dem Beanspruchungsprinzip.

Ein vollständiger Verzicht auf Zuschlagssätze ist kaum möglich, weil auch bei der PKR ein Rest nicht zuordenbarer Gemeinkosten bestehen bleibt. Die direkt zurechenbaren Einzelkosten werden weiterhin unmittelbar dem jeweiligen Kostenträger zugewiesen.

Die Gemeinkosten werden durch geeignete Mengeneinheiten auf Prozesse verteilt. Solche Einheiten können beispielsweise Kubikmeter, Energieverbrauch oder Zeitintensität sein. Dadurch soll sichtbar werden, welche Kosten ein Prozess tatsächlich verursacht und in welchem Umfang ein Kostenträger diesen Prozess beansprucht.

Prozesse, Kostentreiber und Prozesskostensätze

Zunächst werden wichtige Prozesse eines Unternehmens identifiziert und voneinander abgegrenzt. Beispiele für Hauptprozesse sind die Auftragsabwicklung, die Bearbeitung von Schadensmeldungen und die Betreuung von Lieferanten. Für eine genauere Abgrenzung werden Hauptprozesse teilweise in Teilprozesse zerlegt.

Den Teilprozessen werden ihre jeweiligen Prozesseinzelkosten zugerechnet. Aus der Summe dieser Kosten wird der Prozesskostensatz eines Teilprozesses ermittelt. Er gibt an, welche Kosten durch eine einmalige Durchführung des Teilprozesses entstehen.

Die Teilprozesskosten eines Hauptprozesses ergeben sich aus der Anzahl der für eine einmalige Durchführung des Hauptprozesses benötigten Teilprozesse multipliziert mit den jeweiligen Teilprozesskostensätzen. Einzel- und Gemeinkosten einer Kostenstelle bilden zusammen die Teilprozesskosten. Diese können in mehreren Stufen und unter Einbeziehung mehrerer Kostenstellen zu den Kosten eines Hauptprozesses zusammengesetzt werden.

Ein besonderer Vorteil der PKR ist die verbesserte Gemeinkostenschlüsselung. Gemeinkosten aus allgemeinen Verwaltungs- oder Lageraufgaben lassen sich nicht direkt einem Kostenträger zuordnen. In der klassischen Kostenrechnung werden sie häufig gar nicht berücksichtigt oder proportional zu den zugerechneten Einzelkosten verteilt. Das ist oft nicht verursachungsgerecht.

Stattdessen können Kostentreiber verwendet werden. Ein Kostentreiber, englisch Cost Driver, ist eine messbare Größe, die den Umfang der Kostenverursachung abbildet. Bei Lagerhaltungskosten kann es beispielsweise sinnvoller sein, die Größe oder das Gewicht eines zu lagernden Gegenstands zu berücksichtigen als seinen Einkaufswert. Auf diese Weise lassen sich Aussagen über die Kosten einer durchschnittlichen Auftragsabwicklung oder einer durchschnittlichen Schadensbearbeitung treffen.

Vorgehensweise und praktische Umsetzung

Die typische Vorgehensweise umfasst mehrere Schritte:

• Hauptprozesse werden im Unternehmen beziehungsweise pro Kostenstelle definiert.
• Die Hauptprozesse werden in Teilprozesse und Aktivitäten unterteilt.
• Die Zeiten der Teilprozesse werden durch Zeitmessungen oder Befragungen erfasst.
• Für jeden Teilprozess wird bestimmt, ob er leistungsmengeninduziert (lmi) oder leistungsmengenneutral (lmn) ist.
• Für lmi-Prozesse werden die Kostentreiber erfasst.
• Kosten und Prozesskosten werden verteilt und bestimmt.
• Eine Preisliste der Prozesse wird erstellt.
• Aufträge werden danach abgerechnet, welche Teilprozesse sie durchlaufen haben.

Mit moderner Datenverarbeitung können nicht nur standardisierte Prozesse oder Durchschnittswerte abgebildet werden. Es lassen sich auch prozessorientierte Ist-Kosten erfassen, die Aussagen über den tatsächlichen Wertbeitrag einzelner oder mehrerer Kernprozesse ermöglichen. In der IT kann beispielsweise mithilfe von Service Level Agreements untersucht werden, ob Outsourcing unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten sinnvoll ist.

Voraussetzung ist die Verbindung eines Mengengerüsts, also der Anzahl der Prozessabwicklungen pro Periode, mit finanzwirtschaftlichen Daten wie den Stückkostensätzen der Prozesse. Diese Daten stammen häufig aus ERP-Systemen, zum Beispiel Microsoft Dynamics AX oder SAP R/3. Die Prozessabwicklungen werden in der Regel automatisch aus Bestands- und Transaktionsdaten ausgezählt, wobei ein prozessidentifizierendes Regelwerk verwendet wird.

Die Stückkostensätze besitzen den Charakter von Standardkosten und werden in einer Vorkalkulation ermittelt. Der Aufwand pro Teilprozess wird beispielsweise in einer Ressourcenschätzung ermittelt. Anschließend werden die Standard-Stückkosten in einer Divisionskalkulation mit dem Planmengengerüst als Bezugsgröße berechnet.

Kleine und mittlere Unternehmen können einen Betriebsabrechnungsbogen mit Tabellenkalkulationsprogrammen aufbauen. Dabei müssen Kostenarten streng in Gemeinkosten und Einzelkosten sowie Kostenstellen in direkte Kosten und Gemeinkosten geteilt werden. Auch einfache Buchhaltungsprogramme bieten dafür entsprechende Möglichkeiten.

Grenzen der Aussagekraft

Die PKR ist ein Bestandteil der Kosten- und Leistungsrechnung. Ihr Schwerpunkt liegt auf der verursachungsgerechten Aufschlüsselung von Kosten. Für eine Beurteilung der Prozesseffizienz reicht die PKR allein jedoch nicht aus. Dafür ist entweder ein Vergleich mit anderen Prozessen bei gleicher Leistung, etwa durch Benchmarking, oder ein zusätzliches Instrument der Leistungsbeurteilung erforderlich. Ein Beispiel für ein Kennzahleninstrument, das Kosten und Leistungen gemeinsam erfasst, ist die Balanced Scorecard.

Die Ergebnisse der PKR dürfen daher nicht unreflektiert verwendet werden. Scheinbar unrentable Prozesse können trotzdem die Kundenbindung stärken, Einkaufsvorteile sichern, die Mitarbeiterzufriedenheit erhöhen oder andere Wechselwirkungen auslösen. Solche Wirkungen werden durch eine rein monetäre Analyse betrieblicher Teilprozesse nicht erfasst.

Für eine langfristig erfolgversprechende Beurteilung müssen deshalb auch nichtmonetäre Kennzahlen in den Abgleich zwischen Kosten und Leistungen einbezogen werden. Die PKR verbessert vor allem die Gemeinkostenverteilung; sie bewertet nicht allein den gesamten wirtschaftlichen Nutzen eines Prozesses.