Innerbetriebliche Leistungsverrechnung

Grundidee und Zweck

Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ILV) ist eine sekundäre Kostenverrechnung. Sie erfasst und verrechnet Leistungen, die innerhalb eines Unternehmens zwischen verschiedenen Kostenstellen erbracht werden. Eine Kostenstelle ist dabei eine organisatorische Einheit, in der Kosten entstehen und zugeordnet werden. Erbringt eine auftragnehmende Kostenstelle eine Leistung für eine auftraggebende Kostenstelle, werden die dadurch entstehenden Kosten über eine Umlage weiterbelastet.

Der Kern der ILV besteht darin, innerbetriebliche Leistungen verursachungsgerecht auf die empfangenden Kostenstellen zu verteilen. Beispiele sind die Reparatur oder Wartung von Maschinen sowie ein Rechtsgutachten der Rechtsabteilung für die Vertriebsabteilung. Solche Leistungen unterstützen den Produktionsprozess, durch den marktreife Produkte und Dienstleistungen hergestellt und auf dem Markt vertrieben werden.

Zu unterscheiden sind Fremdleistungen und Eigenleistungen. Fremdleistungen stammen von außerhalb des Unternehmens, etwa von Lieferanten oder Zulieferern, und werden zur Weiterverarbeitung zu einem Endprodukt beschafft. Ihre Kosten fallen bei der Beschaffung als Anschaffungskosten beziehungsweise Primärkosten an. Eigenleistungen werden dagegen im eigenen Unternehmen erbracht. Sie entstehen beispielsweise bei der Herstellung, Reparatur oder Wartung eigener Anlagen sowie durch innerbetriebliche Dienstleistungen von Stabsstellen wie Personalabteilung, Rechnungswesen, Rechtsabteilung, interner Revision und Verwaltung.

Eigenleistungen entstehen auf sekundären Kostenstellen. Deren Aufgabe ist es, innerbetriebliche Leistungen zu erstellen und bereitzustellen. Die Leistungen müssen anschließend zwischen Haupt-, Neben- und Hilfskostenstellen verrechnet werden.

Leistungsarten und Kostenträger

Im Hinblick auf die Kostenträger unterscheidet die ILV zwei Arten von Aufträgen:

• Ein Anlagenauftrag betrifft die Eigenfertigung von Anlagen, zum Beispiel selbst erstellte Maschinen oder Arbeitsmittel wie Werkzeuge. Solche aktivierten Eigenleistungen müssen aktiviert werden.

• Ein Gemeinkostenauftrag betrifft Leistungen wie elektrischen Strom aus Eigenerzeugung oder selbst durchgeführte Reparaturen und Wartungen. Er verursacht Gemeinkosten, die in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen.

Als Kostenträger kommen Produkte und innerbetriebliche Leistungen infrage. Bei Produkten werden Kundenaufträge und Lageraufträge unterschieden. Bei innerbetrieblichen Leistungen stehen Anlagenaufträge und Gemeinkostenaufträge gegenüber.

Der Gemeinkostenauftrag wird zwischen den beteiligten Kostenstellen durch eine Umlage der Gemeinkosten verrechnet und belastet dadurch die Ertragslage. Der Anlagenauftrag wird dagegen als aktivierte Eigenleistung behandelt.

Voraussetzungen und Ablauf der Verrechnung

Nachdem die Kosten der verursachenden Haupt-, Neben- und Hilfskostenstellen in der Kostenrechnung angelastet wurden, werden in einem weiteren Schritt die zwischen diesen Kostenstellen angefallenen innerbetrieblichen Leistungen abgerechnet. In der ILV werden ausschließlich Sekundärkosten verteilt. Für die Verrechnung kommen grundsätzlich die innerbetriebliche Leistungsverrechnung, das Zuschlagsverfahren oder das Umlageverfahren infrage.

Im Regelfall sollen die Kosten möglichst entsprechend ihrer Verursachung belastet werden. In der Praxis ist jedoch häufig ein Kompromiss erforderlich: Eine möglichst genaue Erfassung der kostenverursachenden Kausalbeziehungen muss mit einem wirtschaftlich vertretbaren Erfassungs- und Verrechnungsaufwand verbunden werden.

Für eine ILV müssen vier Parameter bekannt sein:

• die leistende Kostenstelle,
• die empfangende Kostenstelle, der empfangende Auftrag, der Kostenträger oder ein sonstiges kostentragendes Kontierungsobjekt,
• der Kostensatz der leistenden Kostenstelle für die betreffende Leistungsart,
• die Menge der von den jeweiligen Kostenstellen bezogenen Leistung.

Die leistende Kostenstelle wird durch die verrechneten Kosten entlastet, während die empfangenden Kostenstellen belastet werden. Jede Leistung wird durch eine Leistungsart und eine dazugehörige Bezugsgröße charakterisiert. Die Leistung muss gleichförmig sein, sodass ihre Menge gemessen werden kann. Die verrechneten Kosten ergeben sich aus folgender Beziehung: verrechnete Kosten = Leistungsmenge × Kostensatz.

Verfahren bei gegenseitigen Leistungen

Eine besondere Schwierigkeit entsteht, wenn eine Kostenstelle selbst Leistungen empfängt und zugleich Leistungen an andere Kostenstellen abgibt. Auch Hilfskostenstellen können untereinander Leistungen austauschen. Beispielsweise kann die Hilfskostenstelle „Reparatur“ ihre Leistungen erst kalkulieren und verteilen, wenn sie die sekundären Gemeinkosten der Hilfskostenstelle „Strom“ kennt, von der sie Stromlieferungen bezogen hat. Solche gegenseitigen oder simultanen Leistungsverrechnungen lassen sich exakt nur mit anspruchsvolleren mathematischen Verfahren abbilden.

Als alternative Näherungs- oder Berechnungsverfahren werden insbesondere verwendet:

• Das Anbau- beziehungsweise Blockverfahren berücksichtigt keine Leistungsverrechnungen von vorgelagerten Kostenstellen. Es ist deshalb sehr grob, sollte möglichst nicht angewendet werden und bildet die tatsächlichen Gegebenheiten nicht richtig ab.

• Das Stufenleiterverfahren, auch Treppenverfahren genannt, setzt voraus, dass die Leistungsbeziehungen so geordnet werden können, dass keine Zyklen entstehen. Unabhängige Kostenstellen, zum Beispiel Hilfskostenstellen, werden der Stufe 0 zugeordnet. Kostenstellen, die nur von Leistungen aus Vorkostenstellen der Stufe 0 abhängen, bilden die Stufe 1; weitere Kostenstellen folgen in den nächsten Stufen. Plantarife sowie Plan- und Ist-Leistungsverrechnung werden in dieser Reihenfolge ermittelt. Bei zyklischen Leistungsbeziehungen liefert das Verfahren keine exakte Lösung.

• Das Gleichungsverfahren liefert auch bei zyklischen Leistungsbeziehungen eine exakte Lösung. Die innerbetrieblichen Verflechtungen werden mithilfe eines linearen Gleichungssystems oder durch eine Iteration mathematisch korrekt ermittelt.

• Das Deckungsverrechnungsverfahren setzt voraus, dass die Verrechnungssätze beziehungsweise Kostensätze vorher festgelegt werden. Dafür muss bekannt sein, welche Sätze wirtschaftlich angemessen sind. Das Verfahren ermöglicht, die Wirtschaftlichkeit der aufzulösenden Kostenstellen zu erkennen und mögliche Ineffizienzen im Unternehmen zu identifizieren.

Beispiel und Leistungsarten

Ein Unternehmen betreibt eine Kantine, die von den Beschäftigten der Produktion zum Mittagessen genutzt wird. Auf der Hilfskostenstelle „Kantine“ entstehen zunächst Primärkosten, unter anderem für Energie, Lebensmittel und das Personal der Küche. Die Menüpreise decken 80 % dieser Primärkosten. Die verbleibenden 20 % werden vom Arbeitgeber als freiwillige betriebliche Sozialleistung in Form eines „Essenszuschusses“ getragen.

Diese 20 % werden auf der Hilfskostenstelle „Kantine“ als Sekundärkosten erfasst und anschließend als Kantinenkosten auf andere Kostenstellen verteilt. Dazu gehören unter anderem die Hauptkostenstelle „Produktion“ und die Nebenkostenstelle „Nebenprodukte“. Die Verrechnung richtet sich nicht nach der tatsächlich verkauften Zahl von Mahlzeiten, sondern pauschal nach der Anzahl der Mitarbeiter je Kostenstelle.

Typische Leistungsarten und ihre Leistungseinheiten sind:

• Arbeitszeit [h],
• Anzahl der Softwarelizenzen [Stück],
• Gesprächseinheiten beim Telefon [Stück],
• Raumnutzung [m²],
• Abteilungsleitung [MA].

Eine ILV ist exakt und kostengerecht, wenn sie den tatsächlichen Ist-Mengen der erbrachten Leistungen folgt. Zusätzlich muss der verwendete Kostensatz, beispielsweise ein Stundensatz, angemessen sein. Der Empfänger kann seine Kostenbelastung in der Regel unmittelbar beeinflussen, indem er die empfangene Leistungsmenge beziehungsweise den Kostentreiber verändert. Auf den Kostensatz hat er normalerweise keinen direkten Einfluss, weil dieser von Kostenfaktoren der leistungserbringenden Kostenstelle bestimmt wird.

Ein Kostensatz kann innerhalb der Branche oder konzernintern durch einen Benchmarkvergleich beurteilt werden. Alle Beteiligten müssen die Zusammensetzung der verrechneten Leistungskomponenten verstehen. Dafür sind neben dem Kostenstellenbericht auch Dokumentation und Kommunikation wichtig. Werden die Struktur des Kostensatzes und die darin enthaltenen Leistungen nicht richtig verstanden, können Missverständnisse und verkürzte Kritik entstehen.

Wertansatz und Kostensätze

Bei bekannten Leistungsmengen hängt der Betrag der verrechneten Sekundärkosten vom Kostensatz der abgebenden Kostenstelle ab. Grundsätzlich ist zu unterscheiden, ob mit einem Plankostensatz oder einem Istkostensatz verrechnet wird.

In der Regel wird ein Kostensatz verwendet, der aus der Plankostenrechnung des laufenden Geschäftsjahres oder aus durchschnittlichen Istkosten und Istmengen vergangener Geschäftsjahre im Rahmen der Normalkostenrechnung ermittelt wird. Dieser Satz wird als Standard-Kostensatz vorgegeben.

Bei der Verrechnung mit dem Standard-Kostensatz entstehen auf der Kostenstelle Abweichungen, nämlich Kostenüberdeckungen oder Kostenunterdeckungen. Diese lassen sich in eine Kostensatzabweichung und eine Mengenabweichung aufspalten.

Alternativ oder zusätzlich kann der Ist-Kostensatz aus den Istkosten und Istmengen der laufenden Periode berechnet werden. Er ermöglicht eine vollständige Verrechnung, schwankt aber wegen der kurzfristigen Veränderlichkeit von Istkosten und Istmengen stärker. Dadurch kann er in nachgelagerten Rechnungen, etwa bei der Deckungsbeitragsanalyse in der Ergebnisrechnung, zu Verzerrungen führen.

Als sinnvoll wird deshalb allenfalls eine Istkostennachverrechnung beschrieben. Dabei werden zunächst die Istmengen mit dem Standard-Kostensatz verrechnet. Anschließend wird der Ist-Kostensatz der Periode bestimmt. Danach erfolgt eine zweite Leistungsverrechnung mit denselben Mengen, diesmal zum Differenzkostensatz:

Differenzkostensatz = Istkostensatz − Standardkostensatz.

Bei der Interpretation ist zu beachten, dass der Kostenfluss in die entgegengesetzte Richtung läuft, wenn Istkostensatz < Standardkostensatz ist.