Zuschreibung (Rechnungswesen)

Grundbegriff und Abgrenzung

Zuschreibung bedeutet im Handels-, Bilanz- und Steuerrecht die Erhöhung des Buchwerts eines Vermögensgegenstandes gegenüber dem vorangegangenen Geschäftsjahr, weil sein Wert gestiegen ist. Technisch wird der im Vorjahr angesetzte Buchwert im laufenden Geschäftsjahr an einen höheren Wertansatz angepasst. Der Gegenbegriff ist die Abschreibung, also die bilanzielle Erfassung einer Wertminderung.

Vermögensgegenstände behalten im Unternehmen oft nicht dauerhaft den Wert, der bei Anschaffung oder Herstellung angesetzt wurde. Sinkt ihr Wert, sind Abschreibungen vorzunehmen. Steigt ihr Wert, etwa durch höhere Marktpreise oder bei börsennotierten Wertpapieren durch höhere Börsenkurse, kann oder muss nach den jeweiligen Rechnungslegungsvorschriften eine Zuschreibung erfolgen.

Keine Zuschreibung liegt vor, wenn der Wert wegen substanzieller Änderungen am Vermögensgegenstand steigt, zum Beispiel durch nachträgliche Umbauten oder Erweiterungen. Ebenfalls davon zu unterscheiden ist die nachträgliche Aktivierung von Komponenten, die ursprünglich als Aufwand verbucht wurden.

Deutsches Handels- und Steuerrecht

Nach deutschem Handels- und Steuerbilanzrecht dürfen Zuschreibungen nicht über die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Grund dafür ist das strenge Realisationsprinzip: Gewinne sollen grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind. Deshalb ist eine Zuschreibung in Deutschland materiell auf die Rückgängigmachung früherer Abschreibungen begrenzt. Diese Rückgängigmachung heißt Wertaufholung.

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde im Mai 2009 grundsätzlich für alle Rechtsformen ein Wertaufholungsgebot im Anlage- und Umlaufvermögen geschaffen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Wertaufholungsgebot bedeutet: Wenn nach einer vorherigen außerplanmäßigen Abschreibung die Börsenkurse oder Marktpreise wieder steigen, muss der Buchwert bestimmter Vermögensgegenstände rechtsformunabhängig erhöht werden.

Auch steuerrechtlich enthält § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Wertaufholungsgebot. Wirtschaftsgüter, die schon am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des bilanzierenden Steuerpflichtigen gehörten, sind in späteren Wirtschaftsjahren zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, sofern nicht ein niedrigerer Teilwert nachgewiesen werden kann. Fällt der Grund für eine frühere Wertminderung später weg, muss die Abschreibung durch eine Wertaufholung bis zur Höhe der Anschaffungskosten steuererhöhend rückgängig gemacht werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Pflicht zur Wertaufholung und Ausnahme Firmenwert

Die Wertaufholung ist für alle Unternehmen vorgeschrieben. Dadurch soll das bilanzpolitische Gestaltungspotenzial verringert werden, also die Möglichkeit, durch Bewertungsentscheidungen das ausgewiesene Ergebnis zu beeinflussen. Für Kapitalgesellschaften änderte sich durch das BilMoG inhaltlich nichts, weil der frühere § 280 HGB a.F. bereits ein Wertaufholungsgebot enthielt.

Das heutige Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ersetzte das bis Mai 2009 bestehende Bewertungswahlrecht. Der Bundesfinanzhof (BFH) hält dieses Wertaufholungsgebot für verfassungsgemäß, auch soweit es Wertzuwächse aus der Zeit vor der Gesetzesänderung erfasst.

Eine wichtige Ausnahme ist der entgeltlich erworbene Firmenwert. Nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ist er vom Wertaufholungsgebot ausgenommen und sogar mit einem Wertaufholungsverbot belegt. Der derivative Firmenwert ist nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB aktivierungspflichtig. Steuerlich wäre nach einer Teilwertabschreibung grundsätzlich eine Wertaufholung zwingend; handelsrechtlich besteht aber ein Wertaufholungsverbot für entgeltlich erworbenen Firmenwert. Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip dürfte dieses Verbot auch steuerlich gelten.

Besonderheit bei Kreditinstituten

Für Kreditinstitute enthält § 340c HGB eine Sonderregel. Sie dürfen Erträge aus Zuschreibungen und Aufwendungen aus Abschreibungen miteinander verrechnen, obwohl im Bilanzwesen sonst grundsätzlich das Bruttoprinzip gilt. Das Bruttoprinzip bedeutet, dass Erträge und Aufwendungen normalerweise getrennt auszuweisen sind.

Im Handelsbuch gilt nach § 340c Abs. 1 HGB ein Saldierungszwang, im Anlagebuch nach § 340c Abs. 2 HGB ein Saldierungswahlrecht. Saldierung bedeutet, dass positive und negative Beträge miteinander verrechnet werden. Dadurch ist die Darstellung bei Kreditinstituten im Vergleich zu Nichtbanken weniger transparent.

Bilanzielle Folgen

Im Sachanlagevermögen sind die kumulierten Abschreibungen aus Vorjahren um die Zuschreibungen des Vorjahres zu mindern. Wenn es zu Wertaufholungen kommt, werden steuerliche Auswirkungen nicht realisierter Verluste wieder rückgängig gemacht.

Zuschreibungen wirken sich wie Abschreibungen auf das Ergebnis aus, allerdings in entgegengesetzter Richtung. Nach § 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB entstehen bei einer Zuschreibung automatisch „Erträge aus Zuschreibungen“. Diese sind am Bilanzstichtag unter „sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen. Sie erhöhen den Jahresüberschuss oder mindern einen Verlust.

Diese Erträge stammen nicht aus dem operativen Geschäft und sind noch nicht realisiert. Deshalb erlaubt der Gesetzgeber eine Ausschüttungssperre: bei Aktiengesellschaften und KGaA nach § 58 Abs. 2a AktG und bei der GmbH nach § 29 Abs. 4 GmbHG. Damit kann bei allen Kapitalgesellschaften mit Zustimmung des Aufsichtsrats beschlossen werden, dass Erträge aus Zuschreibungen nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden.

Regelung nach IFRS

Nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) können oder müssen Zuschreibungen auf aktivierte Vermögenswerte je nach Sachverhalt auch über die historischen Kosten hinaus vorgenommen werden. Das ist der Fall, wenn Vermögenswerte mit dem beizulegenden Zeitwert, dem Fair Value, bilanziert werden.

Bei der Fair-Value-Bilanzierung nach der Neubewertungsmethode (revaluation model) werden Zuschreibungen über die historischen Kosten hinaus erfolgsneutral im Eigenkapital gegengebucht. Die Erfolgsrechnung wird dadurch zunächst nicht berührt. Bei der Fair-Value-Methode (fair value model), auch Full Fair Value Accounting genannt, sind Zuschreibungen über die historischen Kosten hinaus dagegen sofort erfolgswirksam zu erfassen.

Werden Positionen mit fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanziert, dürfen auch nach IFRS keine Zuschreibungen über diese Kosten hinaus vorgenommen werden. In diesem Punkt entspricht die Vorgehensweise der deutschen handelsrechtlichen Rechnungslegung. Nach IFRS besteht außerdem ein generelles Wertaufholungsgebot.